【特别关注】疏议我国受控外国企业反避税规则—以山东省某受控外国公司（CFC）特别纳税调整案为例
2018-10-25 05:48
【特别关注】疏议我国受控外国企业反避税规则—以山东省某受控外国公司（CFC）特别纳税调整案为例
作者： 魏俊 作者单位：山东工商学院法学院
转自《税务研究》2018年第8期
内容提要：特别纳税调整规则的适用应同时满足客观要件和主观要件两个方面，客观要件是“控制”关系的形成，而主观要件则为“非合理经营需要”。就一般反避税规则适用而言，“非合理商业目的”则是其核心要件。基于受控外国企业反避税规则的复杂性和抽象性，提高我国国际反避税综合能力，不仅有赖于相关规范性文件的进一步完善，更有赖于税务执法人员整体素质和执法水平的提高。
关键词：受控外国企业特别纳税调整一般反避税
DOI:10.19376/j.cnki.cn11-1011/f.2018.08.014
2014年年底山东省税务机关成功适用受控外国企业反避税规则对省内一家中国香港公司应归属于其中国内地母公司的利润展开特别纳税调查，并就境外子公司之间股权转让收入进行了一般纳税调整。此案被有关媒体列为我国运用受控外国公司规则实施反避税的首个成功案例，其中涉及我国受控外国企业反避税规则的多项制度。本文拟对其中几个主要的制度问题谈一些粗浅看法和认识。
一、中国首个受控外国企业反避税案
（一）案情介绍
A公司是一家主要从事化工产品销售的公司，注册地址在山东省某工业园，B公司为A公司设立在香港的全资子公司，主要从事国际贸易、信息咨询、投资业务，C公司是B公司在中国香港设立的全资子公司，该公司拥有中国境内三家外商投资企业D公司、E公司、F公司各90%的股权。2011年，B公司与荷兰某公司签订股权转让协议，将C公司全部股权转让给该荷兰公司，扣除相关股权成本，B公司取得股权转让收益3亿元。为享受《企业所得税法》第二十六条规定的免税条款，2012年B公司向主管税务机关提出中国居民企业身份申请。在审查过程中，税务机关发现应当归属于A公司的利润B公司一直未作分配，且A公司与B公司提供的材料无法证明B公司的实际管理机构在境内。最终B公司未能被认定为中国居民企业。因为B公司转让C公司获得的转让收入若向A公司分配不属于《企业所得税法》第二十六条所规定的免税收入范围，无法享受免税优惠，所以B公司暂停了对A公司的利润分配计划。
主管税务机关根据审查过程中掌握的事实，认为A公司与B公司、C公司存在着实际的控制关系，A公司利用该两家受控子公司转让中国境内居民企业应适用我国税法有关受控外国公司税制对其进行特别纳税调整处理。A公司辩称，虽然A公司与B公司之间以及B公司与C公司之间存在控制和被控制的关系，但B、C两家境外子公司在海外均开展实质性的商业活动，其设立的目的不是为了避税，因此不适用受控外国企业的相关规则，B公司也无需将其利润对A公司进行分配，同时认为B、C公司皆为境外公司，依照当地税法规定无需就股权转让收入缴纳企业所得税。
（二）处理结果
主管税务机关依照程序报国家税务总局批准立案，经过1年多的特别纳税调查后，作出了如下处理决定：1.B公司利润不作分配的行为并非出于合理经营需要，应将其利润向A公司进行分配；2.A公司应就分配所得补缴税款；3.股权转让虽发生在两家境外企业之间，但因该转让行为不存在合理商业目的，应按照《企业所得税法》第四十七条将其确认为直接转让中国居民企业的股权，B公司应就该笔转让款补缴3000万元的预提所得税。截至2014年，A公司已申报税款8000余万元，其中入库企业所得税5000余万元，入库个人所得税3000余万元。
（三）争议的焦点
概括起来，本案涉及两笔纳税调整：第一笔纳税调整是作为非居民企业的B公司未向其母公司A公司分配利润，争议的焦点问题是受控外国企业特别纳税调整的适用；第二笔纳税调整是境外子公司B、C之间的股权转让行为是否应确认为直接转让中国居民企业股权，争议的焦点问题是受控外国企业一般反避税规则的适用。
二、关于第一笔纳税调整：特别纳税调整的适用
受控外国企业(Controlled Foreign Corporation，CFC)税制是一种有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行国际避税活动的专项法律措施。我国《企业所得税法》第四十五条对此作了原则性规定。对于何为受控外国企业？《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）（以下简称《办法》）第七十六条则给出了明确的定义，规定“受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。”根据此定义，除了适用地域限制以外，对A公司适用特别纳税调整处理必须同时满足两个条件，即：1.A公司对B公司必须形成控制关系；2.B公司利润不作分配的行为“并非出于合理经营需要”。
（一）“控制”关系：适用特别纳税调整的客观要件
如前所述，对A公司适用特别纳税调整处理的条件之一是A公司对B公司必须形成“控制”关系，这是适用特别纳税调整的客观要件，而控制标准的选择则是问题的核心。
我国受控外国企业税制关于“控制”的判断标准包括：一是股权控制标准，即要求居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；二是实质控制标准，即居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到前述规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。这两个标准只要满足其中一个即可。依此规定，从本案中A公司、B公司、C公司之间的股权架构看，A公司显然已对B公司形成了实际的控制关系。
此处，笔者认为，还有以下问题值得认真探讨：
1.关于股权控制的计算规则问题。我国和美国都实行股权控制标准，在具体计算规则方面也都采用直接持股与间接持股的计算规则，但美国除此以外，还规定可同时采用推定持股计算规则，即将分散在与居民股东具有特定关联关系（如亲属关系）的其他个人或实体的股权归属于居民股东。采用这种计算规则在一定程度上可以阻止居民股东通过分散股权的方式来规避受控外国企业税制。这一点值得我国借鉴。
2.关于实质控制标准的问题。因实质控制标准在相当程度可以弥补股权控制标准的不足，所以2015年经济合作与发展组织也建议各国可以选择引入实质控制测试。我国《企业所得税法实施条例》第一百一十七条规定了实质控制标准，尽管我国已经引入了实质控制测试，但现行税制对实质控制标准规定还比较模糊，在实践中难以把握，建议将标准规定得更加明确、具体，以增强其可操作性。
（二）“并非出于合理经营需要”：适用特别纳税调整的主观要件
本案适用受控外国企业税制的另外一个条件是境外子公司B对其母公司不作利润分配的行为“并非出于合理经营需要”，这是适用特别纳税调整的主观要件。
但何为“合理经营需要”？其判断标准是什么？我国现行制度一直未予以明确，对此，有学者基于“设立受控外国企业通常是出于避税目的，这些公司往往注册资本额较小，在境外无实际经营实体和管理机构，其实际经营管理地往往就在国内”的实际情况，提出“可从其是否有实际的经营业务和管理机构、是否能够提供经常性地在境外召开董事会等证据来判定其是否仅仅出于避税目的而设立”的观点。还有学者建议“可以结合积极所得的判定以及《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的相关规定来判定合理经营需要。”笔者认为这些建议虽有一定可行之处，但都毕竟只是一些无奈之举，要从根本上解决问题还得需要从规范入手，从制度层面对此加以进一步明确。
三、关于第二笔纳税调整：一般反避税规则的适用
本案第二笔纳税调整是对境外子公司B、C（非居民企业）之间转让股权的行为所进行的一般反避税调整。
《企业所得税法》第四十七条是关于反避税管理的一般性规定。而《办法》第九十二条则具体规定了税务机关可在下列5种情况下启动一般反避税调查：
（1） 滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。在这里“其他不具有合理商业目的的安排”被作为兜底条款列入其中，“不具有合理商业目的”成为适用一般反避税规则的核心要件。
事实上，“不具有合理商业目的”被各国广泛应用于一般反避税立法及实践，但是鲜有具体详细的定义。在英美法系国家以判例的方式确定了“合理商业目的”的判断，比较典型的是英国上议院通过IRCv.Ramsay和IRCv.BurmahOilCo.Ltd.两个案例确立的拉姆齐原则（Ramsay Principle）。我国《企业所得税法实施条例》第一百二十条对此作了原则性的解释，即“不具有合理商业目的”是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。本案中，税务机关正是依据上述规定，认定B公司股权转让行为“不具有合理商业目的”，将该转让行为确认为直接转让中国居民企业的股权，并适用一般反避税规则对B公司启动了一般反避税调查。
与英美法系国家以判例的方式通过对“合理商业目的”界定而得出其相对概念“不具有合理商业目的”的界定方法有很大的不同，我国税法对“不具有合理商业目的”的界定一般采用的是直接的方法。对此，有学者认为，这意味着税务机关在进行反避税调查时，对“不具有合理商业目的”安排的判定应持有闭环式逻辑的思维，即从存在主观意义上的行动，到从行动中获得客观的利益、再到利益的获取是主观行动的最根本目标。还有学者认为，判定“不具有合理商业目的”需要同时考虑结果和动机。由于对于纳税人商业安排税收结果的分析相对明确，而对商业安排动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同，因此，结果和动机应作为判定“不具有合理商业目的”时考虑的重点。事实上，为防止“不具有合理商业目的”在实践中被滥用，2008年国家税务总局发布的《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕159号）对“不具有合理商业目的”的适用进行了限定，认为“不具有合理商业目的”的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。只有同时满足以上三个条件，才可认定该安排不具有合理商业目的，并推断其已经构成避税事实。
此外，为进一步明确“不具有合理商业目的”的判断标准，2015年国家税务总局发布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2015年公告第7号，以下简称《公告》）。《公告》在很大程度上吸收了英美法系判例的成果，首次以正面的形式对“合理商业目的”给出了8个方面的具体判断标准，并明确了4种情况下应直接认定为不具有合理商业目的的情形。这与以前立法和解释中直接界定“不具有合理商业目的”有很大不同。尽管《公告》较以前的解释有了很大改进，界定的标准也更加明确，但也依然存在着一些问题：一是对一些概念没有界定，存在着模糊的问题，如对“价值”的含义（市场价值、账面价值还是评估报告中的价值）未予以明确；二是在指导税务机关认定被转让企业是否具有经济实质方面，规定仅依据实际履约能力和风险承担能力两个因素来判定也明显不足；三是采用“可替代性”的方法测试转让行为是否具有“合理商业目的”，征收成本和对国际税收情报交流要求都比较高，而且耗时比较长，在我国是否适合受到质疑。尽管现行规范性文件对“不具有合理商业目的”的判断标准依然还存在模糊性的问题，但相较于“并非出于合理经营需要”而言，已经精确和清晰了许多。
由于“合理性原则”本身的主观性和抽象性，完全依赖税法解释对“不具有合理商业目的”进行精确的界定实际上是十分困难的。为此，笔者建议，我国应该在进一步完善相关规范性文件、使其更具可操作性的同时，通过大力提高税务执法人员的整体素质，在相关执法过程中对企业在商业安排中考虑的各类因素进行综合评估，并结合相关税法规定进行综合研判基础上，对企业“不具有合理商业目的”作出较为客观的判断。当然，这对税务机关执法而言，无疑是提出了更高的要求。
综上所述，作为一种有效规制居民股东对外投资过程中利用国际避税港和低税率国家或地区逃避纳税义务的制度，CFC税制已经为世界许多投资大国所接受。尽管我国CFC税制的基本框架已经形成，但在制度的精细化、与国内其他税制及国际税法的衔接方面还存在许多问题，加上税务机关有关反避税经验的缺乏，造成了目前我国现行的CFC税制运行还不够理想，相关的成功案例还不多见。随着我国国际反避税制度的进一步完善，税收执法力度的不断增强，相关的案例也会越来越多。但考虑到国际反避税规则本身的复杂性和我国的具体国情，笔者认为，完善我国国际反避税制度既要坚持预防和打击国际避税、维护税负公平得原则，又要坚持税收中性原则，特别是要积极配合“一带一路”倡议和企业“走出去”战略的有效实施；另一方面，也要努力提高税务执法人员的整体素质和执法水平。惟其如此，我们所构建的国际反避税制度才会变得更加科学，更具有前瞻性。
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