国际税收协定中非歧视条款之内涵辨析
张泽平
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【中文关键词】 税收协定；非歧视；国民待遇；最惠国待遇
【摘要】 “非歧视”条款被认为是国际税收协定中最难以把握的条款之一，难点就在于如何准确地理解其适用标准并将其与传统的非歧视原则相区别。国际税收协定中的税收非歧视原则包括国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视四种情形，在理解这四种情形时，应遵循税收协定特有的解释规则。税收协定中的非歧视原则与传统的非歧视原则存在体系差异和内容差异，税收与相关经济活动之间内生的关联性使得两套规则的并存必然带来实践中规则的交叉与选择难题。在协调二者关系时，传统的“特殊规定优先于一般规定”等逻辑分析和利益分析路径不能有效地发挥作用，有必要在协定中加以明确约定，从而避免适用中的不确定性。
【全文】
目次
一、税收非歧视条款适用范围之界定
二、税收非歧视与传统非歧视原则差异之比较
三、税收非歧视与传统非歧视原则冲突之协调
四、结语
随着我国进入对外开放的新阶段，在税收领域不仅取消了早期对外资企业的税收优惠，而且还加强了对在华外资企业避税行为的监管，近年来陆续出台了一系列针对跨国经营活动的反避税措施，其中的某些规定被指违反了税收协定中的非歧视原则。与此同时，随着“一带一路”战略的实施，如何根据税收协定中的非歧视原则来保障我国海外企业在投资目的地国的税收公平待遇，已成为实施“一带一路”战略中的重要课题之一。
在税收非歧视原则的理解和适用过程中，最核心的也是最困难的一点就在于对该原则的内涵的把握。税收是贸易或投资活动中不可或缺的内容，但现行的贸易或投资协定都将税收待遇问题作为例外予以排除，导致贸易或投资协定中的非歧视条款不适用于贸易或投资过程中的税收问题，税收非歧视待遇由专门的税收协定来加以规范。如何理解和把握税收非歧视原则特有的内容体系，并将其区别于传统非歧视原则(即贸易或投资协定中的非歧视原则)，是国际税法尤其是国际税收协定理论和实践中的难点问题之一，本文将对此展开讨论。
一、税收非歧视条款适用范围之界定
税收非歧视原则最早可以溯源到19世纪末期，在传统的双重征税条约问世之前就已经开始得以适用。[1]1977年经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》(以下简称“经合组织范本”)以及1979年联合国的《发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本》(以下简称“联合国范本”)均将其纳入正式条款中，作为各国之间签订双边税收协定的蓝本。鉴于目前的国际税收协定多以经合组织范本为蓝本，联合国范本中“非歧视”条款的表述与经合组织范本并无实质性差异，而且我国对外签订的税收协定中规定的“非歧视”条款也与之相近，本文欲结合经合组织范本中的“非歧视”条款，对其适用范围和界定标准加以探讨。
非歧视原则体现在协定范本第24条，该条所规范的税收歧视性行为包括“国籍非歧视”“常设机构非歧视”“支付非歧视”和“资本非歧视”四种情形。理解税收协定非歧视原则的核心就在于掌握这四类情形的界定标准。
(一)国籍非歧视
国籍非歧视原则是第24条第1款所规范的内容，据此规定，缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关要求，不应比缔约国另一方国民在相同情况下(尤其是在居民身份相同的情况下)，负担或可能负担的税收和有关要求不同或比其更重。[2]该原则要求缔约国给予对方国民的税收待遇不低于给予本国国民的待遇。由于各国对国民身份的认定标准存在冲突，而协定本身并没有规定解决这一冲突的方法，依据税收协定所特有的解释规则，这一冲突的解决存在诸多的不确定性，因此有必要对此加以探讨。
1国民”身份认定中的冲突及解决
“国籍非歧视”的本意在于保护缔约国一方国民在缔约国另一方免受歧视性待遇，因此，“国民”身份的确定是适用该条款的前提。根据范本中“定义”部分的规定，协定中的“国民”包括个人和组织，即任何具有该缔约国国籍或公民身份的个人，以及任何根据该缔约国现行法律而设立的法人、合伙企业或团体。[3]该定义不仅明确了“国民”的范围包括个人和组织，而且还规定了认定个人和组织“国民”身份的标准。对于组织而言，尽管各国判断法人国籍的标准不尽相同，包括资本控制标准、实际管理机构标准、成立地法标准、成立地标准等，范本在此明确规定按照成立地法来判断国民身份，避免了由于国内法差异而导致法律适用上的冲突。对于个人而言，情形就要复杂得多，虽然这里提到以“国籍”为判断个人“国民”身份的标准，但由于各国关于国籍的规定并不一致，而且范本注释中明确要求考虑各国国内法有关获得或丧失国籍或公民身份的具体规定，这样一来就导致了法律冲突的问题，即在各国国内法不一致的情况下，到底以哪一个国家的国内法作为准据法。[4]这里不妨举例阐明此种冲突情形，A、B两国为税收协定缔约国双方，两国的国内法关于国籍取得的规定不一致，纳税人甲按照A国国籍法的规定取得了A国国籍，于是甲根据A、B两国之间税收协定中的“国籍非歧视”原则向B国主张权利，但B国则认为，根据B国的国籍法甲不具有A国国籍，而是C国国籍，但C国与B国之间没有税收协定，因此甲无权按照“国籍非歧视”原则来主张权利。这里要判断甲是否具有A国的国民身份，关键在于如何解决A国与B国之间的法律冲突。
要解决这一冲突还得从税收协定本身的解释着手。根据协定范本规定，缔约国一方在实施协定时，对于未经协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义。[5]这种由协定本身授权参照国内法的规定来解释协定条款是税收协定解释方法的特点之一，但问题在于，虽然这里明确规定可以根据国内法来解释协定中的相关概念，但如果两个缔约国各自依本国国内法来解释同一概念而得出不同结论时该如何取舍呢？这类纠纷在实践中常有出现，对于如何解决此类冲突，目前尚无一致的认识，理论界提出了不同的主张，包括“来源地国法识别说”“居住国法识别说”“自治识别说”等。我国有学者提出，按照体系解释和目的解释原则，结合协定范本第23条关于消除双重征税的相关规定来看，应以来源地国的法律为标准来解决冲突，因为范本第23条的注释中提到，“如果由于来源国与居民国的国内法的差异，来源国对一项特定所得或财产适用协定条款与居民国对同一所得或财产可能适用的协定条款不同，则如同来源国所解释与适用的那样，该所得仍属于依据协定规定被征税，在这种情况下，尽管因国内法的不同而存在定性冲突，居民国仍应提供消除双重征税的减免”。[6]尽管采用来源地标准在理论上确有合理之处，但本文认为，这里以第23条的注释内容为支撑依据是值得商榷的，一定程度上是对范本注释的片面解读。范本第23条注释在做了前述表述之后，紧接着又笔锋一转，指出“在来源国对一项所得课税所适用协定条款与居民国认为应适用的协定条款不同的情况下，第23条并没有要求居民国在任何情况下都要消除双重征税；对事实的不同解释或对协定条款的不同解释所导致的冲突，各国可以运用第25条‘相互协商程序’的规定来解决，否则将导致无法消除的双重征税。”[7]这表明，协定并不要求在来源地国和居住地国国内法规定不一致的所有情况下都以来源地法为标准，而是提到运用“相互协商程序”这一争端解决机制来解决冲突，实际上也表明，协定本身并无意规定在这种情况下到底以哪一国的法律为标准，而是将这一问题留待缔约国双方协商解决。
由此可见，在来源地国和居住地国对“国民”身份标准的规定存在冲突的情况下，除非两国之间的税收协定本身规定了解决此类冲突的机制，或者一国自愿接受另一国的解释标准(这种情形实践中不大可能发生)，否则只能借助税收协定所规定的争端解决机制——相互协商程序来解决。当然，相互协商程序作为最重要的国际税收协定争议解决机制，存在诸多有待完善之处，往往无法有效解决争议。[8]不论是对于协定缔约国还是纳税人而言，这一点都是国际税收协定适用中的风险之所在，而规避这一风险的有效办法只能是由缔约国在谈签税收协定时就对此作出明确的约定，从而为有关各方提供必要的确定性。
2相同情况”的认定标准
根据协定范本规定，适用“国籍非歧视”原则的前提是缔约国双方的国民处于“相同情况”。有学者认为，“相同情况”这一要求是多余的，因为只有在相同情况下才存在可比性，而存在可比性本来就是享受非歧视待遇的前提，明确将“相同情况”作为法定要件实际上是把简单问题复杂化了。[9]这一说法不无道理，但问题在于，实践中完全相同的情况是不存在的，那么到底该依据何种尺度来认定“相同情况”或其他可比性情形呢？不论是协定范本条文本身还是范本注释，对此都没有给出一个一般性的标准，只是明确了以下两点：第一，居民身份相同是判断“相同情况”的核心要素，条文中以“尤其是在居民身份相同的情况下”这一表述来对此加以强调。这一点在1992年之前的协定范本中并未出现，后来由于绝大多数经合组织成员国主张在解释“相同情况”时，必须要考虑纳税人的居民身份要素，因为在税收征管中对居民纳税人和非居民纳税人区别对待是世界各国的通例做法，1992年范本修订时才增加了目前这一表述。[10]据此，如果纳税人之间的税收居民身份不同，即使属于缔约国的国民，也不得主张“国籍非歧视”待遇，因为他们不是处于“相同情况”。第二，缔约国一方的公共团体或公共服务机构，以及从事本国公益活动的非盈利私人机构，在任何时候都不得认为与缔约国另一方相同单位属于“相同情况”，因为前者所指的团体或机构实际上是该国国家机构的组成部分，而后者虽然是私人机构，但由于其具有非盈利性质，而且该国及其国民能从中获得利益，这使得缔约国对方的机构无法与之处于“相同情况”。[11]
显然，上述两点并没有穷尽所有影响税收待遇可比性的法律和事实因素，实践中有赖于各国根据自身的情况来加以细化规定，比如美国在实践中就主张，由于美国实行公民税收管辖权原则，美国公民的全球所得都要在美国申报纳税，而非美国公民只需就来源于美国的收入在美国纳税，计税基础的差异使得外国公民不可能与美国公民处于“相同情况”。[12]
需要强调的一点是，这里影响可比性的相关因素必须是与税收地位相关的因素，与税收无关的相关因素不能考虑在内，比如自然人的种族、宗教信仰等，否则将构成对该条的滥用。
(二)常设机构非歧视
常设机构是税收协定中协调跨国营业利润征税规则的一个重要概念，根据协定范本规定，缔约国一方企业的利润仅在该缔约国征税，但如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业活动，那么对于可归属于该常设机构的利润，可以在缔约国另一方征税。[13]也即，如果缔约国一方企业通过其常设机构在缔约国另一方开展活动，那么缔约国另一方可以对该常设机构的利润进行征税。“常设机构非歧视”原则要求缔约国另一方在据此对常设机构进行征税时，必须确保该常设机构的税收负担不高于进行相同活动的缔约国另一方企业。[14]
在适用常设机构非歧视原则时，实践中争议最大的是对“相同活动”的理解。缔约国一方企业的常设机构与缔约国另一方企业从事“相同活动”是二者具有可比性从而适用“常设机构非歧视”原则的前提。与“国籍非歧视”原则中采用“相同情况”这一表述不同的是，“常设机构非歧视”中采用了“相同活动”的表述，从文字表面上看，“相同情形”涵盖的面更广，认定的主观性更强、更模糊，而“相同活动”所指的对象范围更窄、更具体，只是局限于对企业所从事的行业和经营活动的要求。但结合协定范本注释来看，这一理解显然站不住脚。与“相同情况”一样，范本条文及注释也没有对“相同活动”给出一个一般性的原则标准，但列举了两个考虑因素：一是“相似的法律结构”，例如，由非居民个人经营的常设机构与居民公司经营的企业就不具有相似的法律结构；二是“相似的管制环境”，例如，从事资金借贷业务的常设机构不是以银行的身份注册成立，则不能认为该常设机构与作为该国居民企业的银行进行相同活动，因为二者虽然都从事资金借贷业务，但各国对银行和非银行机构的监管规则是不一样的。[15]上述两个例子虽然未能穷尽所有的要素，但表明了在判断可比性时，要在对常设机构与居民企业的主观状况和客观环境进行全面比较的基础上得出结论。
由此可见，“常设机构非歧视”中的“相同活动”要求是涵盖了“相同情形”这一前提的，不能认为两者是不同的标准，更不能认为前者所涵盖的对象范围比后者狭窄。当然，由于协定范本本身对此缺乏具体的界定，而且注释中采用的又是非穷尽式列举方式，所以，到底如何具体认定是否属于“相同活动”，在实践中仍面临很大的不确定性，需要结合具体个案进行分析认定。
(三)支付非歧视和资本非歧视
与前面两种情形相比，支付非歧视和资本非歧视相对简单，易于理解。根据所得税基本原理，企业在经营过程中对外支付的利息、特许权使用费和其他成本费用，可以在计算所得税前扣除。支付非歧视原则要求缔约国一方对于该国企业支付给本国居民的费用应与相同条件下支付给缔约国另一方居民的费用适用相同的扣除条件，而不能前者的扣除条件宽松而后者的扣除条件严苛，更不能前者允许扣除而后者不能扣除。[16]支付非歧视原则由于针对的仅仅是企业的费用扣除问题，所以理解和适用上都比较简单，时常引起争议的主要集中在对“相同条件”的认定标准上，而这一问题与国籍非歧视和常设机构非歧视原则中的“相同情况”和“相同活动”以及资本非歧视原则中的“类似企业”并无本质差别，故不再赘述。
税收非歧视的最后一种类型即为资本非歧视，根据协定范本规定，在缔约国一方企业的资本全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民拥有或控制时，该企业在首先提及的国家负担的税收和有关条件，不应与首先提及的国家的其他类似企业负担或可能负担的税收和有关条件不同或比其更重。[17]简言之，资本非歧视原则要求缔约国一方不得因为本国企业为缔约国另一方居民所拥有或控制而对该企业予以歧视性对待。
与支付非歧视一样，资本非歧视原则的理解和运用也比较直接，争议主要集中在“类似企业”的认定标准这一问题上。除了前面“相同情况”“相同活动”和“相同条件”中的判断因素在这里同样需要考虑之外，实践中还有一个“资本非歧视”所特有的问题，即后续待遇的差异能否作为判断“类似企业”的标准，这里所说的后续待遇特指对缔约国一方企业进行资本控制的缔约国另一方企业从其所控制的企业中取得收益后的税收负担。对此问题存在肯定和否定两种对立观点，肯定论者如美国，美国法院在判例中认为控制美国企业的缔约国另一方居民企业在美国的计税基础与美国境内的居民企业不一样，前者通常是交预提所得税，而后者是按利润净额征收所得税，因此不属于“类似情形”。[18]与美国不同的是，德国法院认为，在判断相似性时，不应该考虑境外股东的税收待遇问题，因为那是针对后续事项，“资本非歧视”所针对的是存在境外股东的本国企业，而不应该考虑境外股东在从本国企业取得收益之后的情形。[19]本文认为，以德国为代表的否定论更具有合理性，除了上面提到的理由之外，更重要的一点是，如果将境外公司在境内的税收地位作为确定相似性的基础，将使“资本非歧视”条款完全被架空而变得毫无意义，因为基于国际税收管辖权的考虑，近乎所有国家都为境外股东和境内股东规定了不同的税收地位，也就是说，二者注定不属于“类似情形”。肯定论的践行者实际上是在通过对“类似情形”进行不合理的扩大化解释，以实现本国国内法上的利益。
从上面的解读可以看出，税收协定中的非歧视条款并没有对歧视性行为作一般意义上的规定，而是具体列举了国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视四种情形，这四种情形构成了下文提到的税收非歧视原则特有的内容体系。对税收非歧视原则适用范围的把握关键就在于对这四种情形的认定，协定范本及其注释未能对此做出足够具体的规定，实践中一方面要借助税收协定特有的解释规则去探究条款文字的内涵与外延，另一方面需要缔约国之间在签订协定时对相关概念进行明确界定，以避免理解和适用中的分歧。
二、税收非歧视与传统非歧视原则差异之比较
(一)税收非歧视与传统非歧视原则的体系差异
税收待遇作为贸易和投资待遇的重要内容，理应受到贸易和投资协定中非歧视原则的规范。然而，近乎所有贸易或投资协定的非歧视待遇条款都将税收问题作为例外，全部或者部分地予以排除，由有关国家之间的双边税收协定来调整。例如，中国与澳大利亚、韩国、新西兰等国之间的自由贸易协定中都规定，协定的任何内容均不适用于税收措施。[20]双边投资协定也是如此，例如中国与德国、法国、新加坡等国签订的双边投资协定中都明确将税收问题作为非歧视原则的例外。[21]有着“经济联合国”之称的世界贸易组织(WTO)在其《服务贸易总协定》(GATS)第14条(d)“一般例外”中也规定，如果是为了对服务或服务提供者公平有效地征收直接税，则可以作为“国民待遇”标准的例外。[22]
税收待遇之所以在贸易和投资协定中作为例外予以排除，一方面是因为各国之间的税收制度差异极大，难以通过条约安排进行实体性的协调；另一方面也是因为税收对各国而言都具有特殊的重要性和敏感性，不宜将其与贸易和投资协定中的其他问题一揽子处理。税收问题的特殊性主要来自于税收所承载的特殊功能。首先，税收是重要的财政来源之一，是各国政府维持正常运行的经济保障。
其次，税收政策同货币政策一样，具有重要的调节功能，通过增税或减免税等手段来对市场主体进行行为引导，调节社会资源配置，从而实现对经济运行的调控。最后，税收作为国家参与国民收入分配的主要形式，还能够通过调节政府、企业和个人之间的分配关系，来促进和实现社会公平。[23]税收的这些特性和功能，使得各国都不可能将税收待遇与贸易和投资中的其它待遇等同对待。
税收作为贸易和投资中的例外情形被独立出来之后，通过国家之间的双边税收协定形成了独立的税收条约体系，税收条约具有不同于贸易和投资条约的目标和功能。双边或多边的贸易或投资条约追求的是通过提供便利化措施、保护投资者等手段来实现促进贸易和投资这一目标，税收待遇只是其中的手段之一。而目前的国际税收条约则是以划分国际税收管辖权为核心的，尽管税收协定都将避免和消除双重征税作为目标之一，但这一目标也主要是通过在来源地国和居住地国之间协调划分税收管辖权来实现的。以联合国税收协定范本和经合组织税收协定为例，两大范本中除了“特别条款”“最后规定”部分的个别条款以外，其余所有条款都是围绕有关国家之间针对不同类型所得如何划分税收管辖权，可见，公平地分配税收管辖权才是税收条约的主要目标，税收条约与投资和贸易条约的这一差异也从另一个角度印证了税收作为贸易和投资协定例外情形的合理性和必然性。
(二)税收非歧视与传统非歧视原则的内容差异按照传统的理解，非歧视原则即为国民待遇和最惠国待遇原则，这一点在贸易和投资领域中表现得尤为突出，例如，WTO《关税与贸易总协定》(GATT 1947)第1条和第3条、经合组织《多边投资协定草案》第3部分、美国《双边投资协定2012年范本》第3条和第4条，以及我国对外签订的投资协定和贸易协定中都通过规定国民待遇和最惠国待遇标准来体现非歧视原则。可以说，以国民待遇和最惠国待遇为内容的非歧视原则已成为双边和多边贸易或投资协定的基本条款。
税收问题从贸易和投资协定中独立出来以后，还能否以国民待遇和最惠国待遇作为税收非歧视原则的内容呢？对这一问题的回答关系到税收非歧视的核心问题，即税收非歧视原则的实质内容是什么？从目前已有的一些讨论来看，学界还是习惯于从传统的国民待遇和最惠国待遇出发来理解税收非歧视，比如，有学者认为，税收协定下的非歧视待遇条款类似于国民待遇；[24]WTO的非歧视原则要求成员国的税法对于外国人、应税产品和服务予以无差别、不低于本国的税收待遇。[25]本文认为，税收非歧视并不以传统的国民待遇和非歧视待遇为内容，而是以协定条款本身为依据形成自身独特的内容体系。
首先，税收非歧视原则不包括国民待遇。按照传统的理解，国民待遇是指给予外国人的待遇等同于给予本国人的待遇。[26]国籍的判断是确保这一原则实施的前提，然而，国籍这一原本作为国民待遇前提条件的要素却并非确定税收待遇的标准，各国将纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人，分别规定不同的税收待遇，居民纳税人应就全球所得在其居民所属国纳税，而非居民纳税人仅就来源于该国境内的所得在该国纳税。税法上的“居民”不同于“国民”，国际上确定税收居民身份的标准多为“住所”和“居住时间”，而不是国籍。以中国规定为例，中国居民纳税人包括在中国境内有住所，或是无住所但在境内居住满一年的自然人，以及在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。[27]既然居民身份的认定是确定税收待遇标准的核心，而国籍不是认定居民身份的考虑因素，那么也就无法以国民待遇作为税收非歧视原则的标准。尽管目前协定范本“非歧视”条款中所禁止的四类歧视性行为中，第一类即为“国籍非歧视”，但由于“国籍非歧视”的前提为“相同情况”，而该条明确规定，居民身份不同的情形不得视为“相同情况”，如此一来，只要两者不具有相同的税收居民身份，就不能适用“国籍非歧视”。举例说明，A、B两国之间的税收协定规定了“国籍非歧视”原则，现有A国国籍的纳税人甲和B国国籍的纳税人乙，如果甲和乙在A国分别认定为居民纳税人和非居民纳税人，那么A国对甲和乙实施差别税收待遇，并不违背税收非歧视原则。这显然不同于传统对国民待遇的理解，因为按照传统国民待遇的理解，A国应该给予来自于B国的外国人乙和本国人甲相同的待遇。
其次，除了国民待遇不能作为税收非歧视原则的内容之外，传统非歧视的另一内容——最惠国待遇原则也难以作为税收非歧视的普遍性要求。最惠国待遇是指一国现在或将来给予任何第三国的优惠待遇，都必须给予缔约国对方。[28]如果说国民待遇实现的是本国人与外国人之间的双边平等，那么最惠国待遇追求的则是外国人与外国人之间的多边平等。最惠国待遇之所以难以作为税收非歧视原则的一般性标准，主要原因在于税收条约是各国就双边税基划分问题达成的一种妥协，而这种妥协是建立在双边税制、经济模式和发展程度差异等基础之上的，由于这些要素在各国之间差异极大，因此特定国家之间基于这些要素而达成的双边安排难以扩展适用到第三国。也正是基于这一特点，联合国和经合组织税收协定范本注释都明确表明：由于税收协定建立在互惠原则的基础之上，缔约国一方根据某一双边或多边协定提供给该协定对方居民或国民的税收待遇，是基于该协定缔约国之间具体的经济关系，不能根据该缔约国一方与第三国之间的双重税收协定中的税收非歧视待遇条款，扩大到该第三国的国民或居民。[29]
当然，税收协定的互惠特性并非与最惠国待遇完全水火不容，实际上，现有双边税收协定中并不乏最惠国待遇的相关规定，但是从现有规定来看，几乎所有的最惠国待遇都局限在非常细节性的特定问题上，例如，中国与越南之间的双边税收协定中的最惠国待遇就只适用于常设机构期限问题、国际运输业务收入的税收优惠问题。[30]可见，最惠国待遇在国际税收协定中主要还只是针对非常有限的特定条款，而不是作为一般性原则普遍适用，尽管有学者建议应拓展该原则在税收协定中的适用范围，以更好地体现税收非歧视原则，但迄今为止这方面并没有实质性的突破，最惠国待遇远未能成为税收非歧视原则的一项普遍性标准。
既然国民待遇和最惠国待遇都不是税收非歧视原则的内容，那么税收协定中的非歧视待遇原则到底以什么作为具体内容呢？本文认为，税收协定中的非歧视条款目前都是采用明确列举的方式来体现的，各国可以协定范本中列举的四种情形为基础，在缔约国双边协商的基础上列举更多或更少的情形，这其中并不存在一个普遍性的原则，也就是说，税收协定非歧视的内容严格局限在条款本身列举的有限情形，而不存在像国民待遇和最惠国待遇这样抽象的一般性原则，这也体现了税收非歧视原则的特殊之处。对此有学者认为，这一现象使得税收非歧视原则零乱、缺乏统一的原则和灵魂；[31]也有学者认为，仅仅局限于列举的特定歧视性行为使得税收非歧视原则适用范围过于狭窄，不能有效地保障非居民纳税人得到公平的税收待遇。[32]这些说法都不无道理，但这并不影响我们对当前税收非歧视原则内容的上述理解和把握，而是关系到税收非歧视原则的价值取舍和根本出发点问题。
三、税收非歧视与传统非歧视原则冲突之协调
尽管从上述分析可以得出结论，税收问题在贸易和投资待遇中作为例外情形而独立出来具有合理性和必然性，但是，税收毕竟是贸易和投资等经济活动的伴生现象，税收待遇是贸易和投资待遇中最重要的内容之一，两套规则的并存不可避免地带来实践中的界限认定难题。一般规定和特殊规定的关系处理原则虽然可以为解决这一冲突提供理论指导，但实践中，尤其是当代各国都强调通过税收手段来调节贸易和投资等经济活动，使得税收在很多情况下并不是一个单独的问题，仅仅依据“特殊规定优于一般规定”原则并不能很好地解决问题，这种情况下如何协调税收非歧视与传统的贸易和投资非歧视的关系，本文以WTO框架为例，对这一冲突情形及协调路径加以探讨。
WTO框架下贸易规则与税收规则的交叉所带来的问题一直是理论界和实务界关注的焦点之一。 GATT中直接提到税收问题的是第3条“国内税和国内法规的国民待遇”，该条被视为是税收国民待遇的专门规定。根据该条之规定，各缔约方国内税不得以为国内生产提供保护为目的对进口产品或国产品适用；任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得对其直接或间接征收超过对同类国产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用。[33]很显然，因为这里提到的是针对产品的国内税，所以只可能包括间接税，而不包括本文所讨论的由双边税收协定所规范的直接税。这一点在WTO案例中也得到了证实，例如，在阿根廷牛皮出口和皮制品进口措施案中，争议双方围绕GATT第3条第2款到底是否适用于所得税展开了激烈的辩论，专家小组最终得出结论认为该条款不适用于所得税。[34]
如前所述，将直接税排除在贸易协定非歧视待遇之外不仅理论上具有合理性，而且也符合当前国际社会的普遍实践，目前除了基于共同市场的欧盟条约之外，其他贸易协定中的国民待遇和最惠国待遇条款都只包括了间接税，对于直接税则由双边税收协定来协调。但是，在贸易活动中，如果将直接税完全排除在监管规则之外，则有可能使得一些明显的歧视性措施游离于监管之外，尽管从理论上讲，税收歧视性措施仍然可以通过税收协定来规制，但正如本文所表明的，税收协定中的非歧视条款规制的范围非常有限，仅限于列举的几种情形，而且例外情形较多，更何况，即便认定为税收协定下的歧视性行为，但由于税收协定缺乏有效的争端解决机制，也将直接影响到保护效果。正是基于这一考虑，GATT第3条第1、2款在规定间接税国民待遇之后，又在第4款做了兜底性的规定：任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，在有关影响其国内销售、标价出售、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和规定方面，所享受的待遇不得低于同类国产品所享受的待遇。[35]因为这里使用的是“所有法律、法规和规定”，是否还可以基于逻辑分析将直接税措施排除在外，答案就不那么确定了。在印尼汽车案中，专家小组就认为，虽然与直接税相关的措施通常不适用第3条第2款，但可能适用同条第4款。[36]这样一来，WTO框架下贸易非歧视与税收非歧视原则的适用界限就由清晰变得模糊了。
WTO体制下，除了GATT第3条之外，《补贴与反补贴措施协议》的规定使前述问题进一步复杂化。根据该协议，“成员方放弃或未征收在其他情形下应征收的税收”属于政府补贴行为；如果这种补贴是以出口业绩或进口替代为条件的，即为协议所禁止的补贴行为。[37]据此规定，即使直接税措施在GATT第3条“国民待遇”中被排除，但仍可能因为构成补贴行为而受到《补贴与反补贴措施协议》的规制。这方面的案例较多，例如2007年2月，美国就从中国以国内采购和出口业绩为条件的多项退税和免税规定违反了《补贴与反补贴措施协议》第3条以及GATT第3条第4款为由，向WTO专家组提出申诉。[38]在美国“外国销售公司税收待遇案”中，WTO上诉机构也指出，对出口收入免除所得税是GATT所禁止的出口补贴行为。[39]
与GATT相比，《服务贸易总协定》(General Agreement on Trade in Service, GATS)非歧视原则中对税收问题的例外规定更具代表性。GATS第2条和第17条分别规定了“最惠国待遇”和“国民待遇”条款，同时在第14条“一般性例外”中规定：如果某些措施是为了“保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税”，则可以作为国民待遇原则的例外；如果是为了遵守避免双重征税协定或其他协议中的避免双重征税条款，则可以作为最惠国待遇的例外。[40]除了第14条之外，规定税收例外的还有第22条“磋商”：如果成员方采取的措施属于税收协定范畴，则不得依据磋商条款或争端解决条款援引国民待遇条款。[41]表面看起来，GATS对税收待遇的例外安排比GATT要明确，但因为这里对税收例外规定了前提条件，即必须是为了“保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税”的措施才能作为国民待遇的例外，必须是属于双边税收协定范畴的事项才能作为最惠国待遇的例外，实践中要准确地判定这两个条件并非易事。对于前者，GATS通过注释的方式明确列出了属于为保证“公平有效地课征所得税”的具体情形；[42]而对于后者，GATS规定，如果对于有关措施“是否属于国际税收协定范围之内”的问题发生争议，则有关缔约国任何一方可以将案情提交服务贸易理事会做出有拘束力的仲裁。[43]有趣的是，对于后一种情形，OECD税收协定范本注释则认为，GATS第22条使用的“属于国际税收协定范围”这一表述非常模糊，而且GATS提出的“由服务贸易理事会做出裁决”这一思路也不合理，应由缔约国双方在税收协定中明确约定解决此类争议的途径，包括提交服务贸易理事会，但是对此约定产生的争议，可以按照税收协定规定的相互协商程序或者双方同意的其他途径来解决。[44]至此，GATS中的非歧视条款与税收协定中非歧视条款二者之间的冲突情形得到了充分的展示。
对于GATT、GATS中税收待遇的规定与税收协定下税收待遇之间存在的冲突，以及类推到所有税收非歧视与传统贸易和投资非歧视的冲突情形，到底该如何解决呢？本文认为，经合组织税收协定范本中提出的由有关国家在税收协定中明确作出约定这一思路是合理可行的。首先，WTO的诸多协议都是多边性的安排，无法虑及双边关系中的所有特殊问题，而由有关国家在双边税收协定中对税收待遇这一特殊问题加以明确是WTO安排的必要补充；其次，即便是在双边协定中，由于国际协定的主体是主权国家，基于主权的平等和至上性，由主权国家之间明确约定的事项显然要比其他基于逻辑分析和利益分析得出的结论更具有可执行性。实践中，这种明确约定的做法已被很多国家所采用，例如，针对GATS非歧视原则与税收协定非歧视原则之间的冲突，美国税收协定范本中就明确规定：除非缔约国双方主管机关一致认为某些税收措施不属于本协定“非歧视”条款的范围，否则不适用GATS第17条“国民待遇”的规定。[45]美国税收协定范本的这一规定，实际上是明确了税收非歧视优先于贸易非歧视的立场，从而消除了实践中存在的不确定性。
四、结语
从本文的论述可见，税收协定中的非歧视条款之所以被认为是最难把握、最麻烦的条款之一，最根本的原因在于两个方面，一是对于“国籍非歧视”“常设机构非歧视”“支付非歧视”和“资本非歧视”中的一些核心概念缺乏一致性和系统性的理解，有关国家出于本国税收利益的考量，在国内立法和实践中作出有利于本国的规定和解释，从而导致分歧和争议的存在；二是税收待遇作为贸易和投资等经济活动中最重要的待遇内容之一，被排除在整体待遇标准之外，税收非歧视形成了自己特有的内容体系，从而导致如何划分税收非歧视与传统非歧视的适用界限成为实践中的又一难点。上述两方面问题的解决，从根本上讲主要依赖于对税收非歧视条款内涵的把握。由于税收协定解释规则的复杂性以及各国利益的差异性，对非歧视条款内涵的理解与运用往往会在不同国家之间存在分歧，避免或解决这一分歧的途径在于通过协定条文对相关概念和适用条件尽可能予以详尽，对税收非歧视与传统非歧视的关系做出明确约定。同时，完善的国际税收争端解决机制也是确保该原则在实践中得到正确理解和适用的必要保障。
(责任编辑：袁发强)
【注释】 *张泽平，华东政法大学国际法学院教授。本文系作者主持的2015年国家社科基金项目“数字经济时代国际税收管辖权划分规则之重构研究”(项目号15BFX197)的阶段性研究成果。
[1]《联合国发达国家和发展中国家双重征税示范公约》，ST/ESA/PAD/SER. E/21，第257页。
[2]经合组织范本第24条第1款。
[3]经合组织范本第3条第1款第7项。
[4]经合组织范本第3条注释第8段。
[5]经合组织范本第3条第2款。
[6]陈延忠：《国际税收协定解释问题研究》，科学出版社2010年版，第154页。
[7]经合组织范本第23条注释第32.5段。
[8]张泽平：《论国际税收协定争议仲裁的法律特征》，载《税务与经济》2009年第2期。
[9]Kees Van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Kluwer Law and Taxation Publishers,1986, pp.89,90.
[10]经合组织范本第24条注释第7段。
[11]经合组织范本第24条注释第10段。
[12]美国对外签署的协定中都对此有明确的表述，如美国与匈牙利1979年签署的双边税收协定第21条第1款规定：……在一缔约国境内承担全球所得纳税义务的国民与不承担全球所得纳税义务的国民不得被认为处于“相同情况”。又如美国与日本2003年签署的双边税收协定第24条第1款也强调了这一点：缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关要求，不应比缔约国另一方国民在相同情况下(尤其是在全球收入征税方面)，负担或可能负担的税收和有关要求不同或比其更重。
[13]经合组织范本第7条第1款。
[14]经合组织范本第24条第3款。
[15]经合组织范本第4条注释第37、38段。
[16]经合组织范本第24条第4款。
[17]经合组织范本第24条第5款。
[18]Square D Co. v. Commissioner,438 F.3d 739(7th Cir.2006).
[19]Bundes?nanzhof[BFH/NV]Mar.10,2005, II R 51/03(F. R. G).，转引自Mary. C. Bennett,“Non-Discrimination in International Tax Law, A Concept in Search of a Principle”59 Tax L. Rev.439(2006).
[20]分别参见《中国—澳大利亚自由贸易协定》第4条、《中国—韩国自由贸易协定》第21条，以及《中国—新西兰自由贸易协定》第204条。
[21]分别参见《中华人民共和国和德意志联邦共和国关于促进和相互保护投资的协定》第3条、《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于相互促进和保护投资的协定》第4条，以及《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于促进和保护投资协定》第5条。
[22]GATS第14条(d)。
[23]Arthur J. Cock?eld, Brian J. Arnold,“What Can Trade Teach Tax? Examining Reform Options for Art.24(Non-Discrimination) of the OECD Model”2(2)World Tax Journal(2010).
[24]张智勇：《区域贸易安排与所得税差别待遇的消除：现行机制与未来路径》，载《法学家》2014年第6期。
[25]闫海：《论WTO原则与税法原则的契合》，载《税务与经济》2009年第3期。
[26]朱榄叶：《国际经济法学》(第2版)，北京大学出版社2015年版，第190页。
[27]分别参见《个人所得税法》第1、2条和《企业所得税法》第2条。
[28]朱榄叶：《国际经济法学》(第2版)，北京大学出版社2015年版，第189页。
[29]经合组织范本和联合国范本第24条注释第2段。
[30]中国1995年与越南的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》规定：“双方同意，关于该协定第五条第三款第(一)项和第(二)项规定的确定常设机构的期限，如果越南今后修改有关谈判税收协定的政策，或者越南同任何其他国家对协定上述确定常设机构适用更长的期限达成协议，本协定即应修改列入更长的判定常设机构的期限。”中国1999年与菲律宾的《议定书》第2条规定：“如果菲律宾签订任何条约或协议对另一国居民以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的收入给予免征或减征菲律宾所得税，菲律宾将给予中国居民同样的免税或减税。同时，中国也将给予菲律宾居民相应的免税或减税。”
[31]Mary. C. Bennett,“Non-Discrimination in International Tax Law, A Concept in Search of a Principle”59 Tax L. Rev.439(2006).
[32]Arthur J. Cock?eld, Brian J. Arnold,“What Can Trade Teach Tax? Examining Reform Options for Art.24(Non-Discrimination) of the OECD Model”2(2)World Tax Journal(2010).
[33]GATT第3条第1、2款。
[34]Panel Report on Argentina-Measures Affecting the Export of Bovine Hides and the Import of Finished Leather WT/DS155/R, para.11.159.
[35]GATT第3条第4款。
[36]Panel report, Indonesia-Autos, WT/DS/54R, WT/DS55/R, WT/DS59/R, WT/DS/64R, para.14.38.
[37]WTO《补贴与反补贴协议》第1条第1款(a)(1)(ii)项、第3条第1款。
[38]China-Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments,WT/DS358/2，该案后来由中美双方达成和解而结案。
[39]WTO Appellate Body Report , United States-Tax Treatment for“Foreign Sales Corporations”, WT/DS 108/AB/R.
[40]GATS第14条第4、5款。
[41]GATS第22条第3款。
[42]GATS注释6。
[43]GATS第22条第3款。
[44]OECD范本第25条注释第92、93段。
[45]美国税收协定范本第1条第3款a(ii)。
【期刊名称】《华东政法大学学报》【期刊年份】 2018年 【期号】 2
